稅務(wù)法院（稅務(wù)法院）

簡(jiǎn)介

稅務(wù)法院受理的稅務(wù)訴訟大體包括三方面內容：①納稅人對稅務(wù)機關(guān)確定的應稅項目、適用稅率、納稅期限或計算方法等有異議提起訴訟。②納稅人對稅務(wù)機關(guān)處理稅務(wù)違章事項的決定不服提起訴訟。③納稅人對稅務(wù)機關(guān)及其公務(wù)人員違法行為并損害當事人權益提起訴訟。

美國行使稅務(wù)案件審判權的專(zhuān)門(mén)機構出現較早，于1924年設立稅務(wù)上訴局，受理納稅人和稅務(wù)機關(guān)之間的稅務(wù)糾紛案件,1942年改稱(chēng)法院,1969年又改稱(chēng)“美國聯(lián)邦稅務(wù)法院”,是美國聯(lián)邦法院體系中的專(zhuān)門(mén)法院。1980年以前，還設有美國聯(lián)邦關(guān)稅法院。稅務(wù)法院的法官由總統任命，獨立行使審判權，不受行政當局干預。納稅人對稅務(wù)機關(guān)作出的稅務(wù)決定不服，可以在繳稅前向稅務(wù)法院起訴，由該院作出裁決；如仍不服，可向美國聯(lián)邦最高法院起訴，由最高法院作出終審判決。德國設有財政法院專(zhuān)門(mén)審理有關(guān)征稅、關(guān)稅等財政糾紛。

中國尚無(wú)專(zhuān)門(mén)審理稅務(wù)訴訟的單獨稅務(wù)法院，納稅人同稅務(wù)機關(guān)在納稅或違章處理問(wèn)題上發(fā)生爭議，納稅人在按照稅務(wù)機關(guān)的決定繳清稅款、滯納金、罰款后，可在規定的斯限內向上級稅務(wù)機關(guān)申請復議（見(jiàn)稅務(wù)行政復議）。上級稅務(wù)機關(guān)應在規定的期限內作出答復。納稅人如對答復仍有異議，可依照《中華人民共和國行政訴訟法》(1989)的有關(guān)規定，向人民法院提出申訴，直至作出終審判決。

研究

隨著(zhù)經(jīng)濟的發(fā)展，稅源的不斷增加和豐富，稅收征管工作的任務(wù)也在變的日益艱巨和復雜化，這一方面為國家各項事業(yè)的發(fā)展提供了越來(lái)越有利的財政支持，另一方面也給稅收征管工作帶來(lái)了難度，主要表現在偷逃漏稅的現象嚴重，征稅機關(guān)和納稅主體之間矛盾和糾紛的明顯增多。在新的歷史時(shí)期，既要保證稅收作為國家財政主要來(lái)源渠道的暢通和充足，又要保護納稅人依法納稅的積極性，特別是當前在馬克思主義的人本發(fā)展觀(guān)的指引下，保護納稅人權益，建設科學(xué)、公正、合理的稅收法制環(huán)境更顯得尤為重要，已成為稅收工作的一項重要內容。當前理論界和實(shí)務(wù)界都在圍繞著(zhù)這一問(wèn)題進(jìn)行著(zhù)積極的探討和改革。另外，修改后的稅收征管法提出，“稅務(wù)行政復議要和征收、管理、稽查相互分離、相互制約”?。如何在行政或者司法制度上反映征管法的這一要求，建構一個(gè)公正、權威、便民的稅收行政或司法救濟制度，應當是稅制改革當中一項“重要并且迫切”的內容。

此外，《稅收基本法》的起草工作被列入全國人大的五年立法的議事日程，有關(guān)《稅收基本法》的討論又重新成為了學(xué)界的熱點(diǎn)話(huà)題。在國家稅務(wù)總局原來(lái)公布的《稅收基本法草案》（討論稿第一稿）中，提出了建立“稅收法院”的設想。顯然，這一設想是借鑒了美國、加拿大等國法院體系建設的經(jīng)驗，但是，我們設立稅務(wù)法院的目的和宗旨是否和國外相一致以及是否最后能得到有效的認同和支持，最終確定寫(xiě)進(jìn)稅收基本法，目前還不得而知，但從理論界和司法實(shí)務(wù)界的反應來(lái)看，大致有兩種觀(guān)點(diǎn)和聲音，一種觀(guān)點(diǎn)認為應當逐世界潮流，建立一個(gè)以加強納稅人的救濟制度為目的專(zhuān)司稅收行政訴訟的法院。一種觀(guān)點(diǎn)是強調從中國的基本國情出發(fā)建立一個(gè)側重于強化打擊稅收刑事犯罪的稅收刑事法院。兩種聲音也就是有沒(méi)有必要設立這樣的專(zhuān)門(mén)法院了。因此在這樣一種歷史背景下，我們有必要站在一個(gè)理論的高度，對創(chuàng )設稅收法院的動(dòng)機、功能和現實(shí)必要性進(jìn)行認真的分析和研究，只有搞清了這些基本問(wèn)題，才可以使我們在稅務(wù)司法建設中保持清醒的頭腦，不會(huì )因為一些表面的假象而迷失方向，以減少立法過(guò)程的曲折和司法實(shí)踐的盲目。

世界上設立有稅務(wù)法院的國家很多，以美國、加拿大、德國最具有代表性。

美國作為世界上稅收法律體系最完備的國家之一，它的稅務(wù)訴訟制度的建立已有相當長(cháng)的時(shí)間，美國稅務(wù)法院專(zhuān)門(mén)為審理涉稅案件所設，完全獨立于聯(lián)邦國內收入局，從而使之能夠站在較為客觀(guān)的立場(chǎng)對稅務(wù)爭議做出公正的裁決。發(fā)生稅務(wù)爭議時(shí)，納稅人可以選擇在繳足有爭議稅款的基礎上向地區法院、索賠法院提起訴訟，也可選擇在不繳納有爭議稅款的情況下向稅務(wù)法院提起訴訟；可以在地區法院選擇陪審團進(jìn)行裁決，也可選擇稅務(wù)法院和索賠法院的法官來(lái)裁決。

在加拿大，稅務(wù)法院是聯(lián)邦司法審判體系的一部分，完全獨立地行使職權，它與聯(lián)邦上訴法院、聯(lián)邦最高法院之間也不存在領(lǐng)導與被領(lǐng)導的關(guān)系。但是，根據聯(lián)邦有關(guān)法律的規定，稅務(wù)法院審理的案件，只能包括消費稅、所得稅、養老金及失業(yè)保險金方面的稅務(wù)爭議案件，由其他稅種所引起的民事案件和稅務(wù)刑事案件則不予受理。

法國設有三級行政法院，專(zhuān)門(mén)審理行政訴訟案件，不在民事法院中審理。歐洲大陸多數國家，如比利時(shí)、荷蘭等，其法院組織一般分為兩個(gè)系列，即民事法庭和行政法庭。這兩類(lèi)法庭又分為三級：初審法庭、訴訟法庭、高級法庭。稅務(wù)行政訴訟由納稅人先向行政法庭中的初審法庭提起訴訟，如對判決或裁定不服則不再向上一級行政法庭上訴，而是上訴到民事法庭的訴訟法庭，直至上訴到最高法庭。德國設有專(zhuān)門(mén)的財政法庭，負責稅務(wù)案件的審理。

多數國家如美國、日本、比利時(shí)、荷蘭、加拿大等都規定，納稅人可直接向稅務(wù)法院起訴，納稅人如果對法院的判決不服，可以逐級上訴，直至最高法院。

各國一般都規定，稅務(wù)糾紛的處理首先必須要經(jīng)過(guò)行政復議，即復議前置，解決不了可向法院提起行政訴訟，但美國和澳大利亞等國家，采取的是選擇性的復議程序，納稅人如果對稅務(wù)機關(guān)的具體行政行為不服或有異議，既可直接向法院提起訴訟，也可選擇行政復議。

可見(jiàn)，西方市場(chǎng)經(jīng)濟比較發(fā)達的國家，納稅人在稅務(wù)行政訴訟中擁有多種選擇權，可以充分利用法律武器維護自身的合法權益。稅務(wù)法院是作為解決稅務(wù)爭議的一種司法救濟手段而存在的，在目的和功能上，和行政復議一樣，是為了保障納稅主體的權益，從一般意義上講，它是一種特別的專(zhuān)門(mén)審理稅務(wù)爭議案件的行政訴訟法院。

國外設立稅務(wù)法院的原因一方面是表明國家對納稅人權益保護的重視，另一方面是稅務(wù)工作的復雜性的要求。稅務(wù)爭議中涉及到的復雜的稅務(wù)技術(shù)問(wèn)題對法院審理有關(guān)案件提出了很高的要求，要保證案件審理的公正，就必須對案件所涉及到的法律事實(shí)做出客觀(guān)準確的評價(jià)，這就要求審理法官要有很深的稅法和稅務(wù)的技術(shù)背景，因此設立專(zhuān)門(mén)的稅務(wù)法院對于提高稅務(wù)訴訟效率和案件審理的公正具有重要意義。

我國稅務(wù)機關(guān)的任務(wù)是加強稅收執法，以此確保國家的財政收入。但在如何加強執法上就面臨著(zhù)手段的選擇。我國稅務(wù)界建立稅務(wù)法院和稅務(wù)警察的呼聲常常可以見(jiàn)諸于各類(lèi)報刊和文章中。與之相反的是法律理論界和法律實(shí)務(wù)界的理智和平靜。這里首先有一個(gè)在法律精神和西方法律制度認識和理解上的分歧和誤區。我國稅務(wù)界想要建立的稅務(wù)法院是為了加強稅收征管力度審理稅務(wù)犯罪的刑事法院，是從對稅務(wù)主體履行納稅義務(wù)的強制性手段的強化，這和當前主流社會(huì )日益重視的以人為本的司法理念是相悖的。是完全不同于西方稅務(wù)法院的兩個(gè)概念。這在短期內可能會(huì )對稅收征繳產(chǎn)生一定的幫助，但從長(cháng)遠來(lái)看，負面的作用和影響會(huì )造成嚴重的得不償失的后果。在正常在強制性的法律法規和執法的機關(guān)已經(jīng)基本具備的情況下，進(jìn)一步提高處罰的標準或者是增加執法的人員、執法機關(guān)，強化國家稅權的保障體系，就會(huì )受到邊際成本增加而邊際效應遞減規律的制約，效果并不見(jiàn)得理想。而且從另一個(gè)角度來(lái)看，懲處嚴厲程度的增加也就意味著(zhù)與執法人員勾結、逃避懲處行為的潛在獲益在加大，從而會(huì )進(jìn)一步刺激在腐敗方面的投入。因此，在執法手段已經(jīng)比較完備的情況之下，應當更注重建設保障納稅人權益的相關(guān)制度，國外的經(jīng)驗表明，納稅人對稅收執法的公平、正義性的認可、以及納稅人與稅務(wù)機關(guān)之間良好的彼此信賴(lài)關(guān)系才是最為寶貴的執法資源。要真正造就和掌握這一優(yōu)良資源，就必須要在稅務(wù)征繳中充分體現對納稅主體權利的尊重，建立有利于納稅主體和征稅機關(guān)之間良性互動(dòng)和溝通的行政或法律的通道和保障。

我國現有的稅務(wù)爭議解決方式主要有兩種，一是行政復議，再就是行政訴訟，行政復議由于歸屬于稅務(wù)征管部門(mén)而在實(shí)際的稅務(wù)爭議的解決實(shí)踐中作用和意義都很有限，因為稅務(wù)征管部門(mén)既充當了爭議調解的主持人和裁判人，其自身又是爭議的當事人，這就很難保證行政復議的公正和合理。正是由于稅務(wù)行政復議沒(méi)有很好的發(fā)揮防波堤的作用，對稅務(wù)爭議案件予以一定的分流，加之我國稅收征繳中的方式方法問(wèn)題，致使我國有關(guān)稅務(wù)爭議的行政訴訟案件居高不下，并且稅務(wù)機關(guān)的敗訴率也很高。“1996年至1999年4年間，全國共發(fā)生稅務(wù)行政訴訟案件6154例，其中：稅務(wù)機關(guān)勝訴率僅占30%左右，”?1999年和2000年，稅務(wù)機關(guān)的行政訴訟敗訴率分別為66%和82%。即使解決了行政復議的公正性問(wèn)題，即設立獨立于稅務(wù)征管機關(guān)之外的專(zhuān)門(mén)的稅務(wù)爭議復議機構，但由于我國的稅務(wù)司法救濟系統主要由各級人民法院組成。法院內設的行政庭負責涉稅案件的審理。由于行政案件數量大，以及法院在審理此類(lèi)涉稅爭議案件方面缺少專(zhuān)門(mén)的具有稅務(wù)和法律雙重知識背景的法官，往往導致涉稅案件得不到及時(shí)審理和判決，使納稅人權益得不到及時(shí)有效的保護。另外，由于在案件審理過(guò)程中，法官對稅務(wù)有關(guān)的技術(shù)問(wèn)題常常需要向稅務(wù)征管機關(guān)進(jìn)行咨詢(xún)，稅務(wù)征管部門(mén)對有關(guān)問(wèn)題的先入為主的解釋也不可避免的會(huì )影響到案件的公正裁決。因此，綜合分析以上情況，在中國現行的司法體制框架內，有必要借鑒西方國家的經(jīng)驗，設立專(zhuān)門(mén)的稅法法院。

首先要明確我國稅務(wù)法院的設立宗旨和目的，是在馬克思主義的人本發(fā)展思想的指導下，為了進(jìn)一步保護納稅主體的合法權益，完善和建立社會(huì )主義的市場(chǎng)經(jīng)濟體制和公平、公正的法制環(huán)境的需要。要以簡(jiǎn)單、方便、直接的手段滿(mǎn)足納稅主體實(shí)現法律救濟的需要作為設立稅務(wù)法院的基本原則。這一點(diǎn)，對于保持稅務(wù)法院行政法院的性質(zhì)尤為重要。不得在稅務(wù)法院中設立刑事審判職能，稅收執法所面臨的種種困難，是經(jīng)濟、法律制度轉型所引發(fā)的各種矛盾的集中反映，很大程度上是大的法制環(huán)境的不健全所帶來(lái)的。在這樣的條件之下，我們只能循序漸進(jìn)地、協(xié)調均衡地推動(dòng)制度的改革和進(jìn)步。而背離整體法制環(huán)境的實(shí)際，只從加強稅收執法手段這一點(diǎn)上尋求解決問(wèn)題的方策，片面強調稅收體系的自我完善，恐怕未必能夠從根本上解決問(wèn)題，反而會(huì )刺激權力的自我擴張，把稅收與社會(huì )的其他利益對立起來(lái)，把稅權和國家的稅收利益擴大理解為高于公民或國家的其它權益之上的絕對特權，其結果是阻礙整體法制環(huán)境的改善。

其次，嚴格按照人民法院組織法構建各級稅務(wù)法院。雖然全國人民代表大會(huì )常務(wù)委員會(huì )在對《中華人民共和國人民法院組織法》的修正中，刪除了原法第三款“專(zhuān)門(mén)人民法院包括：軍事法院、鐵路運輸法院、水上運輸法院、森林法院、其他專(zhuān)門(mén)法院”，的內容，但這并沒(méi)有動(dòng)搖設立專(zhuān)門(mén)的稅務(wù)法院的法律基礎，恰恰相反，這一修改的本旨正是為了限制國家權力對公民權利可能的侵犯，更好的保障公民的合法權益，保持法律的嚴肅性和一致性。而稅務(wù)法院的設立是和這一歷史潮流相一致的。稅務(wù)法院的法官和組成人員一方面可從現在法院和檢察院中選調，更要注重吸收有著(zhù)專(zhuān)業(yè)和法律知識綜合背景的律師、稅務(wù)人員以及從事稅法研究工作的學(xué)者或其他人員。同時(shí)在管理體制以及經(jīng)費和其他必要的資源配置上，由中央直接安排，使其脫離地方政府制約，減少地方行政權對司法權的干擾。真正實(shí)現稅務(wù)法院特別法院的職能和目的

再次，稅務(wù)法院的設立應充分考慮到當前我國市場(chǎng)經(jīng)濟初級階段的基本國情，可以采取在現有法院體系中設立專(zhuān)門(mén)的稅務(wù)法庭的形式逐漸的展開(kāi)，通過(guò)這種形式為稅收法院的建設積累經(jīng)驗，條件成熟時(shí)再建立規范系統化的稅收法院。

中國稅務(wù)法院的設立

由于稅法規定既要確保稅收收入，又要與私法秩序保持協(xié)調；既要盡量減少對經(jīng)濟的不良影響，又要體現出適度的調控，使得稅法具有較強的專(zhuān)業(yè)技術(shù)性。稅法的技術(shù)性特征導致涉稅訴訟也呈現出對專(zhuān)業(yè)技術(shù)性的要求。然而，長(cháng)期以來(lái)我國實(shí)踐中一直有忽視稅法和稅收訴訟專(zhuān)業(yè)技術(shù)性要求的傾向，這反映在司法機構的設置上，即體現為沒(méi)有實(shí)現稅收司法機關(guān)的專(zhuān)門(mén)化。在缺少專(zhuān)門(mén)稅收司法機關(guān)的情況下，普通法院經(jīng)常會(huì )因難以達到處理稅收訴訟的專(zhuān)業(yè)技術(shù)要求而求助于稅務(wù)部門(mén)，這不由得引發(fā)人們對稅務(wù)機關(guān)壟斷稅法解釋從而影響納稅人權利救濟的擔憂(yōu)。

一段時(shí)間以來(lái)，學(xué)界就稅收司法的獨立性問(wèn)題開(kāi)展了廣泛的討論，建立專(zhuān)門(mén)稅務(wù)司法機關(guān)的呼聲也日漸高漲。但對于建立何種形式的專(zhuān)門(mén)稅務(wù)司法機關(guān)，大家的意見(jiàn)并不統一。有人建議效仿美國、加拿大等設立專(zhuān)門(mén)的稅務(wù)法院，有人主張效仿法國、瑞典等設立專(zhuān)門(mén)的行政法院，也有人認為根據我國的實(shí)際情況，現階段單獨設立稅務(wù)法院比較困難，故應先在人民法院系統內設置稅務(wù)法庭作為過(guò)渡，或者干脆主張以稅務(wù)法庭取代稅務(wù)法院的設置。現在看來(lái)，設立稅務(wù)法庭的主張似乎占了上風(fēng)。該說(shuō)認為，稅務(wù)案件的專(zhuān)業(yè)性和大量性、實(shí)現依法治稅和保護納稅人合法權益的需要使得設立稅務(wù)法庭極為必要，現行法律制度、司法實(shí)踐以及我國的人才狀況也使得設立稅務(wù)法庭成為可能。但筆者主張，我國應嘗試在現行的普通法院系統之外，逐步設立專(zhuān)門(mén)的稅務(wù)法院，而不僅僅是稅務(wù)法庭。

隨著(zhù)稅收法治的推進(jìn)，涉稅訴訟案件數量則將大幅攀升。在這樣的背景下，如果“基層人民法院、中級人民法院、高級人民法院和最高人民法院都設立相應的稅務(wù)審判庭”，不利于稅收司法改革根據實(shí)踐的需要逐漸推進(jìn)，很難起到稅務(wù)法庭所謂的改革“過(guò)渡”作用。相比之下，根據涉稅訴訟案件的發(fā)生分布情況，首先選定若干個(gè)涉稅案件相對較多的區域，設立一定數量、合理審級的稅務(wù)法院，相對集中地解決涉稅訴訟，并且隨著(zhù)稅務(wù)法院制度的成熟、涉稅案件數量的增加再逐步地推廣稅務(wù)法院的設立，進(jìn)而構建完整的稅務(wù)法院系統的方案更為合理。一則這種方案有利于集中有限的司法資源加強涉稅訴訟案件多發(fā)地區的案件處理，凸顯稅收司法改革的實(shí)效性，二則這種循序漸進(jìn)的改革方式風(fēng)險較小，成本較低，靈活性強，更有利于改革方案緊貼實(shí)踐，穩步推進(jìn)。因此，較之稅務(wù)法庭，設立專(zhuān)門(mén)的稅務(wù)法院更有利于現階段稅收司法案件的處理，更有利于納稅人權利的保護，更有利于稅收司法獨立的保障，也更有利于全國稅收司法的統一。

（一）稅務(wù)法院應該隸屬于司法系統

各國設立的稅收司法機關(guān)，在管理上有兩種模式。有的隸屬于行政系統，比如財政部。如，丹麥、韓國；有的隸屬于司法系統，世界上多數國家即是采用這種模式。在我國，關(guān)于稅務(wù)法院（庭）的設置也有不同的意見(jiàn)，有人建議稅務(wù)法院（庭）應隸屬?lài)叶悇?wù)總局或者財政部，但更多的學(xué)者則認為稅收司法機關(guān)應該隸屬于司法系統。筆者認為，稅務(wù)法院作為司法機關(guān)，理所當然應隸屬于司法系統，應該根據司法機關(guān)特有的組織管理要求對其進(jìn)行設置和管理。從國際趨勢上看，美國、加拿大等國的稅務(wù)法院皆有從行政系統向司法系統轉變的實(shí)踐。比如美國聯(lián)邦稅務(wù)法院的前身即為創(chuàng )立于1924?年的稅收上訴委員會(huì )，屬于行政系統的一個(gè)分支。1942?年，稅收上訴委員會(huì )改名為稅務(wù)法院，但其實(shí)質(zhì)還是政府行政分支機構。1969?年，稅務(wù)法院最終被納入司法體系，更名為聯(lián)邦稅務(wù)法院，從而建立了今天我們所看到的聯(lián)邦稅務(wù)法院系統。

加拿大建立稅收司法機關(guān)的嘗試始于1918?年，當時(shí)加拿大所得稅法頒布剛過(guò)一年，稅收征納方面出現了較多的糾紛，聯(lián)邦遂成立了一個(gè)“臨時(shí)審判團”，專(zhuān)門(mén)審理所得稅案件。1948?年，?“臨時(shí)審判團”改為“審理委員會(huì )”，歸財政部管轄。1971?年，?“審理委員會(huì )”劃歸司法行政部門(mén)管轄，公正性得到加強，但仍隸屬于行政系統。1983?年，加拿大聯(lián)邦決定成立稅務(wù)法院，作為司法審判體系的一部分，開(kāi)始獨立地行使職權。從以上的介紹中不難看出，美國、加拿大的稅務(wù)審判機關(guān)皆有一個(gè)從行政系統向司法系統轉變的過(guò)程。應該說(shuō)，這種轉變反映了現代司法和稅收法治的要求，體現了稅收司法的潮流和趨勢，我國在建立稅務(wù)法院時(shí)，理應借鑒學(xué)習。尤其在我國司法機關(guān)尚不獨立的情況下，如果將稅務(wù)法院劃歸行政部門(mén)管轄，其獨立性勢必更加闕如，最終必將淪為行政部門(mén)的附庸。因此，為了保證稅務(wù)法院的獨立，發(fā)揮稅務(wù)司法機關(guān)的應有職能和作用，稅務(wù)法院應該隸屬于司法系統，屬于國家司法審判體系的重要部分。至于其性質(zhì)，則屬于我國《人民法院組織法》規定的專(zhuān)門(mén)法院。

（二）應該按照經(jīng)濟區域設立稅務(wù)法院和確定管轄

前已述及，我們應該嘗試不同于普通法院的管理和管轄體制，即應根據經(jīng)濟區域合理組建稅務(wù)法院系統并確定管轄。這樣一方面可以避免司法區域與行政區域重合而帶來(lái)弊端，避免地方保護和行政干預，在人、財、物等方面為其提供保障，從而保障稅收司法的獨立。另一方面，也符合我國涉稅訴訟案件地區分布不均衡和財政能力、設立稅務(wù)法院資金保障存在地區差別的特點(diǎn)，有利于有針對、有重點(diǎn)、逐步地、系統地設立稅務(wù)法院。具體說(shuō)來(lái)，可以根據各地涉稅案件的發(fā)生和處理情況以及財政能力，將全國劃分為若干大區，分別設立稅務(wù)法院，再于其下根據具體情況設立更低一級的稅務(wù)法院或者稅務(wù)法庭。這種做法與發(fā)達國家稅務(wù)法院的設置是一致的，比如加拿大聯(lián)邦稅務(wù)法院即根據需要在全國主要城市設立稅務(wù)法庭，如多倫多市設有三個(gè)稅務(wù)法庭，溫哥華設二個(gè)，渥太華設一個(gè)，一般地區的稅務(wù)法庭則與普通法院一起辦公。這種模式充分考慮了地區經(jīng)濟、案源情況，反映了司法實(shí)踐的需要，不失為一種較有效率的選擇，完全可以為我們所借鑒。當然，在設立稅務(wù)法院時(shí)，除了主要依據經(jīng)濟區域之外，也應適當考慮民族、法治程度和風(fēng)俗習慣等方面的區域要求。在受理案件時(shí)，各稅務(wù)法院應該根據各自所在的區域確定管轄，其范圍與其設立時(shí)劃分的司法區域是一致的。

同時(shí)，我們應當建立稅務(wù)法院垂直管理系統，并應充分考慮稅收司法的審級要求。我國普通法院采用的是四級兩審制度，專(zhuān)門(mén)法院如鐵路法院、海事法院等一般采用三級兩審制，且其第二審法院一般為各省的高級人民法院，且均受最高人民法院的領(lǐng)導。與此不同的是，加拿大的稅務(wù)法院與聯(lián)邦上訴法院、最高法院是一種平行結構，彼此之間不存在領(lǐng)導與被領(lǐng)導的關(guān)系。而在美國，納稅人對于區法院的判決，可向上訴法院起訴；對于巡回法院的判決，可向聯(lián)邦巡回上訴法院起訴；對于稅務(wù)法院的判決，則可向上訴法院起訴。對于上訴法院和聯(lián)邦巡回上訴法院的判決，則可向最高法院起訴，因而其稅務(wù)法院系統和一般法院系統是一種交叉關(guān)系。在筆者看來(lái)，從保證司法統一和維護最高法院權威的角度看，最高法院領(lǐng)導專(zhuān)門(mén)法院并對案件享有終審權，是比較合理的，我們并不需要效仿加拿大那樣強調稅務(wù)法院對于聯(lián)邦最高法院的絕對獨立。但是，為了避免地方保護和行政干預進(jìn)而保障司法獨立，不應賦予各省高級人民法院審理審查、監督稅務(wù)法院審理的案件的權力。而對于當事人選擇向普通法院起訴（前已述及）的案件，在符合兩審終審和審判監督制度要求的情況下，高級人民法院則有權審理。

（三）稅務(wù)法院巡回審理制度

采用三級兩審的稅務(wù)法院制度，則稅務(wù)法院在數量上必然相對精簡(jiǎn)，分布上也不如普通法院那樣覆蓋普遍、全面。而我國現階段涉稅訴訟雖然不多，但也有一兩千件，從長(cháng)遠看更會(huì )大量增加；分布上雖然比較集中，但也有大量零散性案件存在。那么，在稅務(wù)法院的分布存在區域差別、一審稅務(wù)法院管轄范圍比較大的情況下，這些零散性案件的審理無(wú)疑就比較困難，讓每一個(gè)當事人都長(cháng)途跋涉到相應的管轄法院去起訴或者干脆放棄向稅務(wù)法院起訴的權利而向當地的普通法院起訴無(wú)疑不是保護納稅人權利的應當之舉。而巡回審理制度則可以比較有效的解決這一問(wèn)題。美國等國家很早就建立了行之有效的巡回審判制度，加拿大聯(lián)邦稅務(wù)法院的法官也有權獨立代表稅務(wù)法院行使職權，在全國各地巡回審理案件。可惜的是，我國并沒(méi)有建立系統的巡回審判制度，各地以往所設的所謂“交通巡回法庭”、“衛生巡回法庭”、“水利巡回法庭”以致“農機巡回法庭”等往往成為協(xié)助交通管理部門(mén)、衛生行政部門(mén)、水利部門(mén)、農機管理部門(mén)等行政部門(mén)進(jìn)行現場(chǎng)執法的附庸，其所謂“巡回法庭”也不是經(jīng)常到各地審理案件，其作為“派出法庭”的特征倒更加明顯。這樣的“巡回法庭”和發(fā)達國家的“巡回法庭”、“巡回法院”、“巡回審理”在根本上是不同質(zhì)的東西。在關(guān)于設立稅收司法機構的方案中，也有人就提出了建立巡回稅務(wù)法庭的設想。不過(guò)在他們的建議中，巡回稅務(wù)法庭是作為一種替代稅務(wù)法院（庭）的臨時(shí)性的存在，其主要審理第一審稅務(wù)案件，二審則都由最高人民法院進(jìn)行審理，巡回稅務(wù)法庭同時(shí)要受?chē)叶悇?wù)總局的領(lǐng)導。這種設置一則不具有救濟的穩定性，二則會(huì )使最高法院不堪訴累，三則有悖司法獨立的要求，因而是不具有可行性的。但是，這種設想看到了稅務(wù)案件發(fā)生、分布上的特點(diǎn)和普遍建立稅務(wù)法院的難處，在某些方面反映了實(shí)踐的要求。如果將其加以改造，建立一種作為司法體系框架內的、輔助稅務(wù)法院審理案件的、長(cháng)期的穩定的巡回審理制度，則對于稅收司法機關(guān)體系的合理建立和稅收司法改革的順利推進(jìn)，對于稅務(wù)案件的解決和納稅人權利的保護都將起到重要而積極的作用。

（四）稅務(wù)法官選任和管理制度

稅務(wù)法官既應具有法官的任職資格，也必須具有相關(guān)的稅務(wù)知識。選任的方式主要有兩種：一是由法院中對審理稅務(wù)案件比較有經(jīng)驗的法官充任稅務(wù)法院法官；二是通過(guò)司法考試從社會(huì )中挑選出的合格的稅務(wù)法官。我國不存在兼職法官，但在某些國家則還有兼職法官的制度，如加拿大稅務(wù)法院就聘有一些兼職法官，兼職法官由大法官任命，享有同正式法官相同的權力。現階段我國同時(shí)滿(mǎn)足法官任職條件和稅務(wù)專(zhuān)業(yè)條件的法官數量比較有限，隨著(zhù)稅收法治的發(fā)展，涉稅案件勢必大量攀升，稅務(wù)法院對專(zhuān)業(yè)人才的需求量也會(huì )不斷增長(cháng)，我們有必要加強對這方面人才的培養，以期有更多符合條件的人才充實(shí)到稅務(wù)法院中去。在法官的管理上，應當在組織人事等方面避免行政機關(guān)的干預，也應避免法院對法官獨立審判具體案件的不當限制。如美國的法官都是終身制的，加拿大聯(lián)邦稅務(wù)法院的法官一經(jīng)任命即終身任職。除了職業(yè)保障之外，稅務(wù)法官還應有生活保障、學(xué)習進(jìn)修機會(huì )保障等多方面的保護，以期獨立、專(zhuān)業(yè)的進(jìn)行稅收司法活動(dòng)。

（一）稅務(wù)法院的受案范圍

目前稅務(wù)刑事訴訟面臨的問(wèn)題不象行政訴訟那樣突出，設立稅務(wù)法院的主要作用在于對稅務(wù)行政訴訟案件進(jìn)行審理。具體說(shuō)來(lái)，稅務(wù)法院應主要審理稅務(wù)機關(guān)在執行具體稅務(wù)行政行為時(shí)與納稅人所發(fā)生的糾紛，美國、加拿大等發(fā)達國家的稅務(wù)法院也是如此。但隨著(zhù)稅務(wù)法院的發(fā)展和稅收法治的推進(jìn)，根據稅務(wù)刑事案件的發(fā)生情況和特征，以及稅務(wù)法院的審理能力，我們也可以考慮將稅務(wù)刑事訴訟納入稅務(wù)法院的受案范圍之中，以期實(shí)現行政訴訟與刑事訴訟的協(xié)調、統一。

此外，需要注意的是，目前我國立法對行政訴訟受案范圍有兩個(gè)限制，一是排斥對抽象行政行為的審查，國家權力機關(guān)和行政機關(guān)的立法行為均不在司法機關(guān)的審查范圍之列；二是司法審查只對具體行政行為的合法性而不對合理性進(jìn)行審查。這兩種限制如今已經(jīng)飽受爭議，加強司法審查的呼聲日漸高漲。這種限制體現在稅收司法的領(lǐng)域，其弊端尤其明顯。如前所述，在當今稅收立法不完善、立法層次較低的情況下，在對具體稅務(wù)行政行為進(jìn)行審查時(shí)，法院對稅務(wù)行政機關(guān)所依據的稅收法律、法規、規章的合法性進(jìn)行審查就顯得特別必要。而鑒于稅法專(zhuān)業(yè)技術(shù)性的特征和當事人對稅收訴訟專(zhuān)業(yè)性的要求，僅僅對稅務(wù)行政機關(guān)具體行政行為的合法性進(jìn)行審查，而不對稅款計算方式選擇、彈性政策優(yōu)惠等專(zhuān)業(yè)技術(shù)性?xún)热葸M(jìn)行合理性審查，則不符合納稅人合理避稅和權利保護的要求，很難實(shí)現對納稅人權利的有效保護和稅收司法作用的充分發(fā)揮。當然，建立法律法規的合法性、合憲性審查制度是牽涉到國家整個(gè)司法制度改革的系統工程，這和整個(gè)國家的法治水平的提高、法治觀(guān)念的更新等密不可分，我們很難在短期內實(shí)現這一宏偉的目標。但在稅務(wù)司法實(shí)踐中，通過(guò)司法審查首先排除內部規章、紅頭文件等規范性較低、明顯缺乏法律依據的一些文件的法律適用效果，則是可能的，也是很有必要的。對于法院對具體行政行為的合理性進(jìn)行判斷的權力，也應該在改革中予以確認。

（二）稅收司法與行政復議的銜接協(xié)調

在稅收司法實(shí)踐中，應該避免兩個(gè)誤區：一個(gè)誤區是過(guò)于夸大稅收司法的作用，盲目否認稅務(wù)行政復議制度，這是很不恰當的。因為，追求納稅人權利保護途徑的多元化，充分有效的利用行政資源、避免濫用司法資源應當是我們對納稅人進(jìn)行救濟時(shí)應該遵循的理念。西方發(fā)達國家大多建立了一套行之有效的行政復議制度，即便在司法系統高度發(fā)達，并專(zhuān)門(mén)設立了稅務(wù)法院的美國，其在涉稅糾紛的處理上仍然實(shí)行“窮盡行政救濟”的原則，其成立了專(zhuān)門(mén)的上訴部來(lái)處理行政復議案件，并通過(guò)種種制度設計誘導當事人先行選擇行政復議救濟。直接的誘導手段是規定納稅人不先行復議，即使勝訴也不能由敗訴方承擔。間接的誘導手段是，如果納稅人未經(jīng)上訴部而直接訴至稅務(wù)法院，稅務(wù)法院也會(huì )提請上訴部提出判案的參考意見(jiàn)。他們雖然不在法律上規定行政復議的前置地位，仍然通過(guò)上述誘導手段和簡(jiǎn)便高效的行政復議程序、公正無(wú)偏私的結構設計吸引了大量的涉稅糾紛在行政系統內部先行解決。如前所述，同樣建立了稅務(wù)法院系統的加拿大每年涉稅爭議的85?%也都在行政系統內部通過(guò)復議、協(xié)商解決。作為西方發(fā)達國家尚且如此強調發(fā)揮稅收行政復議制度的作用，在我國司法系統不發(fā)達、司法制度不盡完善的國情下，就更有必要充分發(fā)揮復議制度的重要作用。當然，我國的復議制度尚不完善，復議機構不夠獨立，復議程序也不夠簡(jiǎn)便高效，這些問(wèn)題都要在以后的改革中予以解決，但我們不能因此否定復議制度的重要作用。

另一個(gè)誤區則是過(guò)分強調行政復議制度的意義和作用，將稅收行政復議前置制度絕對化。這個(gè)問(wèn)題在我國當前的稅收法律中體現的很明顯。我國《稅收征收管理法》第88?條第一、二款規定：?“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔保人同稅務(wù)機關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議；對行政復議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。當事人對稅務(wù)機關(guān)的處罰決定、強制執行措施或者稅收保全措施不服的，可以依法申請行政復議，也可以依法向人民法院起訴。”可見(jiàn)，除了對稅務(wù)機關(guān)的處罰決定、強制執行措施或者稅收保全措施可以直接向法院起訴外，對作為涉稅爭議常態(tài)的“納稅上的爭議”均采用復議前置主義。而且，在納稅人申請行政復議之前，對于稅款和滯納金則又要求“執行前置”。這種“雙重前置”的模式體現了行政權力優(yōu)越性的觀(guān)念，而違背了稅收征管的平等要求和程序正義的理念，甚至可能導致“稅務(wù)機關(guān)侵權越嚴重，越不易被制裁；納稅主體被侵害得越嚴重，越不易獲得救濟”的情形發(fā)生，從根本上講，不利于納稅人訴權的保護和實(shí)體權利的救濟，因而是違背現代稅收法治的要求的。

綜上，對于我國現行稅務(wù)行政復議制度，有必要進(jìn)行反思與重構。在制度設計的邏輯起點(diǎn)上，應把稅收行政復議的制度功能定位在賦予稅收行政行為相對人權利的保護上。在具體的制度構建上，應改革現行的限制當事人訴權行使而進(jìn)行復議前置的做法，轉而尋求保障行政機關(guān)復議的公正性，利用復議制度本身的優(yōu)越性來(lái)吸引相對人選擇行政復議程序，并在訴訟費、滯納金的分攤和承擔等方面設計合理的制度以限制當事人濫用訴權。稅務(wù)訴訟和行政復議制度并非不能并存或者必須先經(jīng)其一，理應在受理、期限、當事人、審理依據等方面予以銜接協(xié)調。

（三）小額涉稅糾紛解決機制

實(shí)踐中，除少數案件爭議額度較大之外，絕大多數稅收案件涉及的金額并不太大。在這種情況下，納稅人對于稅務(wù)司法的程序要求并不非常嚴格，其需要的是案件的簡(jiǎn)便高效的解決和其權利的快捷救濟。對于這類(lèi)案件，法律上應該為其設計出一套簡(jiǎn)便易行的糾紛解決機制。在美國，稅務(wù)法院設立有小的申訴法庭，對于欠稅或多繳數額加上罰款總額不超過(guò)1?萬(wàn)美元的案件，當事人可以選擇向小的申訴法庭起訴。在加拿大，針對小額涉稅糾紛的大量存在，也設計有一套非正式程序對其進(jìn)行審理。但是，按美國、加拿大的稅務(wù)司法實(shí)踐，納稅人一旦選用了這種簡(jiǎn)便程序，就失去了向上級法院上訴的權利。這樣做的目的，是為了避免小額涉稅訴訟耗費過(guò)多的司法資源。我國現階段尚未建立小額稅收糾紛解決機制，但很多學(xué)者已經(jīng)在倡導這一制度，我國現行訴訟法中亦有關(guān)于簡(jiǎn)易程序的規定。筆者認為，為了使為數不多的稅務(wù)法院、稅務(wù)法官免遭大量小額涉稅案件的訟累，實(shí)現納稅人權利快捷高效的救濟，我們應當完善我國訴訟法上的簡(jiǎn)易程序，并效仿發(fā)達國家建立小額糾紛解決機制。具體說(shuō)來(lái)，在稅務(wù)法院內部設置上，可以設立類(lèi)似美國小額申訴法庭的特別機構以專(zhuān)門(mén)審理小額涉稅案件；在案件受理制度上，可以降低對書(shū)面化的要求和立案的標準，采用方便當事人起訴和參加訴訟的管轄標準和起訴程序；在案件的審理上，對舉證、質(zhì)證、辯論和庭前程序等方面予以適度簡(jiǎn)化；在宣判上則盡可能做到當庭宣判，可能的情況下，也可當庭執行；同時(shí)，可效仿發(fā)達國家賦予稅務(wù)法官以相對充分的權力和獨立的地位的做法，以充分利用巡回審判制度解決糾紛，為小額涉稅訴訟的快捷、高效審理留下空間。當然，小額涉稅糾紛審理機構和程序并非當事人所必須選擇的，其也可以選擇普通機構和程序進(jìn)行訴訟，當事人有權根據其對自身權利的更加充分、深入保護和快捷高效救濟之間的權衡在糾紛解決機制上作出選擇。對當事人選擇小額涉稅糾紛審理機構和程序也應該進(jìn)行一定的限制，尤其在上訴制度上，為了避免當事人利用該機制進(jìn)行濫訴行為，不應允許其再向上一級司法機關(guān)提起上訴。